Porezni obveznici koji obavljaju tzv. mješovite isporuke tj. oporezive za koje je dopušten odbitak pretporeza i oslobođene, za koje nije dopušten odbitak pretporeza, mora dijeliti ulazni pretporez. Podjela pretporeza propisana je odredbama članka 62. Zakona o PDV-u i odredbama čl. 137.-138. Pravilnika o PDV-u.

Navedena podjela pretporeza odnosi se isključivo na:

• poduzetnike koji obavljaju oporezive i oslobođene isporuke dobara i usluga, bez prava na odbitak pretporeza;
• ukoliko ove isporuke su veće od 2% ukupnih oporezivih isporuka. Naime, odredbama čl. 138. st. 13. Pravilnika o PDV-u propisano je pojednostavljenje temeljem kojega ukoliko ove neoporezive isporuke sačinjavaju manje od 2% ukupnih isporuka, tada nema potrebe za utvrđivanjem pro-rate (=podjele pretporeza).

Poduzetnici mogu odvojiti djelatnosti koje su oporezive od djelatnosti koje su oslobođene PDV-a na način da se mogu pratiti ulazni računi u ovisnosti od pojedinih djelatnosti (pomoću mjesta troškova), dok se za preostale račune, za koje nije moguće detektirati na koju se konkretno djelatnost odnose, primjenjuje izračun postotka podjele pretporeza tkz. pro-rate, koja se izračunava na sljedeći način:

Vrlo vjerojatno je kod većih poduzetnika isplatljivije odvajati oporezive od neoporezivih djelatnosti, jer će se na navedeni naći osigurati veći iznos odbitka pretporeza.

Postotak pretporeza koji se može odbiti utvrđuje se na godišnjoj razini i zaokružuje se najviše do slijedećeg cijelog broja. Ako je npr. postotak pretporeza koji se može odbiti, izračunat u iznosu od 11,2%, on se zaokružuje na 12%.

Utvrđeni postotak na temelju isporuka dobara i usluga u tijeku godine (utvrđuje se na temelju godišnjeg prometa pri sastavljanju utvrđivanju isporuka iz prethodne godine) porezni obveznik koristi cijelu sljedeću godinu i dijeli pretporez iz ulaznih računa. Po završetku godine i obavljenih isporuka te godine, ponovno se utvrđuje postotak te se provodi usklađenje priznavanja pretporeza kao razlika temeljem postotka utvrđenog iz prethodne godine i postotka utvrđenog tekuće godine. Usklađenje se odnosi na novi izračun postotka priznavanja pretporeza na temelju prometa tekuće godine te ispravak priznatog pretporeza iz ulaznih računa na koje je postotak primijenjen. To znači da usklađenje treba napraviti samo na onu svotu pretporeza i one ulazne račune koji se nisu mogli izravno pripisati oporezivim ili oslobođenim isporukama, odnosno na one ulazne račune iz kojih je pretporez priznat.

Ovu zadnju uskladbu treba provesti prilikom posljednjeg PDV obrasca za tekuću poslovnu godinu (tj. za prosinac).

U vrijenost ukupno iskazanih isporuka ne uključuju se iznosi povremenih isporuka koje se odnose na:

• vrijednost isporuka gospodarskih dobara koje je porezni obveznik koristio za obavljenje svoje gospodarske djelatnosti (npr. sredstva dugotrajne materijalne imovine);
• vrijednost isporuka koje se odnose na povremene isporuke nekretnina (prodaja zemljišta i građevinskih objekata, ako je povremenog karaktera, odnosno nije osnovna djelatnost poduzetnika), te
• vrijednost isporuka koje se odnose na povremene financijske transakcije definirane odredbama čl. 40. st. b) – g) Zakona o PDV-u. Navedeno se odnosi na sljedeće transakcije:
  b) odobravanje kredita i zajmova, uključujući i posredovanje u tim poslovima te upravljanje kreditima ili zajmovima kada to čini osoba koja ih odobrava,

1. c) ugovaranje kreditnih garancija i svi drugi poslovi po kreditnim garancijama ili kojemu drugom osiguranju novca te upravljanje kreditnim garancijama kada to čini osoba koja odobrava kredit,
2. d) transakcije, uključujući posredovanje, u vezi sa štednim, tekućim i žiroračunima, plaćanjima, transferima, dugovima, čekovima i drugim prenosivim instrumentima, osim naplate duga,
3. e) transakcije, uključujući posredovanje, u vezi s valutama, novčanicama i kovanicama koje se koriste kao zakonsko sredstvo plaćanja, osim kolekcionarskih predmeta, odnosno kovanica od zlata, srebra ili drugog metala te novčanica koje se u pravilu ne koriste kao zakonsko sredstvo plaćanja ili kovanica od numizmatičkog interesa,
4. f) transakcije, uključujući posredovanje, osim upravljanja i pohrane, u vezi s dionicama, udjelima u trgovačkim društvima ili udruženjima, obveznicama i drugim vrijednosnim papirima, uz iznimku dokumenata kojima se utvrđuje neko pravo nad dobrima te prava ili vrijednosnih papira kojima se utvrđuju određena prava na nekretninama,
5. g) usluge upravljanja investicijskim fondovima,

BITNO! Kao što je ovdje vidljivo, naglasak je kod svih transakcija koje se ne uključuju u definiranje isporuke da se radi o povremenim transakcijama! Dakle, ako se povremeno vrši kreditiranje, tada u izračun ovih transakcije ne uključuju se kamate ostvarene od prihoda, ali ako se radi o kontinuiranoj aktivnosti, te ista ostvaruje više od 2% ukupno ostvarenih isporuka u promatranom razdoblju, tada bi valjalo definirati vrijednost pro-rate.

U posljednje vrijeme zamijećuje se porast kreditnih aktivnosti kod povezanih poduzetnika u RH, a budući da kamate nisu oporezive PDV-om, neophodno je obratiti pozornost na odredbe vezane 2% ukupno ostvarenog prihoda.

KLJUČNO! Prilikom izračuna da li postoji obveza izračuna pro-rate, bitno je ispravno izračunati visinu od 2%. Budući da zakon propisuje zaokruživanje na prvi viši broj, navedeno znači da ako se ostvaruju isključivo prihodi u visini od 1%, postoji mogućnost neobračunavanja pro-rate sa naslova ovih transakcija. Dakle, sve iznad 1% zahtjeva izračun pro rate!

U prethodno navedenoj formuli za izračun dopustive stope odbitka pretporeza, u vrijednost brojnika se uključuje:

• ukupnu vrijednost godišnjih isporuka (bez PDV-a) za koje je dopušten odbitak pretporeza, a to su:
  1. isporuke na koje je zaračunat PDV,
  2. isporuke koje su oslobođene PDV-a s pravom na odbitak pretporeza (izvoz i s izvozom izjednačene isporuke, isporuke dobra u druge države članice)
  3. isporuke dobara i usluga u svezi s međunarodnim prijevozom,
  4. isporuke koje se prema odredbama o mjestu oporezivanja ne oporezuju u RH,
  5. isporuke dobara i usluga obavljene bez naknade, a koje se prema čl. 7. st. 3. i čl. 8. st. 3. Zakona o PDV-u, smatraju isporukama obavljenim uz naknadu; „
• u brojnik se ne uključuju:
  1. prolazne stavke,
  2. isporuke dobara male vrijednosti tj. isporuke do 160,00 kn vrijednosti
  3. isporuke nekretnina sagrađenih, plaćenih ili isporučenih prije 1.1.1998.(to su isporuke koje nisu predmet oporezivanja PDVom),
  4. isporuke zemljišta (to su isporuke koje nisu predmet oporezivanja PDV-om).

U nazivnik se uključuje: „

• ukupna vrijednost godišnjih isporuka za koje je dopušten odbitak pretporeza i koje su uključene u brojnik, te
• iznos oslobođenih isporuka za koje nije dopušten odbitak pretporeza, a to su isporuke navedene u čl. 39., 40. i 114. Zakona o PDV-u (npr. medicinske usluge, isporuke investicijskog zlata i sl).

Porezna uprava je prethodnim Uputama za sastavljanje PDV-K obrasca, pojasnila da se u nazivnik uključuju i prihodi od prodaje državnih biljega i poštanskih maraka, prihodi ostvareni trgovanjem u svezi sa stranom valutom, te prihodi ostvareni od transakcija u svezi s dionicama, udjelima u trgovačkim društvima, obveznicama i dr. vrijednosnim papirima.

Kada se radi o prihodima ostvarenim trgovanjem u vezi sa stranom valutom, u nazivnik se uključuje ukupan neto pozitivni rezultat (tečajna razlika) ostvarena takvim transakcijama kroz razdoblje oporezivanja, te se u nazivnik ne uključuju ukupni negativni rezultati tog trgovanja.

Prema Uputi, porezni obveznik isti princip primjenjuje i kod transakcija s dionicama, udjelima u trgovačkim društvima, obveznicama i dr. vrijednosnim papirima.

Prihodi od tečajnih razlika nastali pri svođenju bilance na srednji tečaj HNBa ne predstavljaju isporuke i ne uključuju se u nazivnik, zatim prihodi od držanja dionica i udjela u trgovačkim društvima, kao ni prihodi nastali promjenom tečaja od deponiranih stranih valuta na deviznom računu kod poslovne banke, kao niti prihodi od kamata po a-vista i oročenim depozitima.

Izvadak iz članka koji ima ilustrativne primjere – RRIF 02/2014 od Ljerke Markote

Pro rata primjeri

Izvatci mjerodavnih porezni propisa

Zakon o PDV-u:

6. Podjela pretporeza

Članak 62.

(1) Ako porezni obveznik koristi dobra i usluge koje su mu obavljene, djelomično za isporuke dobara i usluga za koje je dopušten odbitak pretporeza u skladu s odredbama ovoga Zakona i za obavljanje isporuka dobara i usluga za koje nije dopušten odbitak pretporeza, tada može odbiti samo onaj dio pretporeza koji se odnosi na transakcije za koje je dopušten odbitak pretporeza.

(2) Iznos pretporeza koji se odnosi na isporuke dobara i usluga za koje je dopušten odbitak pretporeza izračunava se kao razmjerni dio na sljedeći način:

a) u brojniku: ukupna vrijednost godišnjih isporuka (prometa), bez PDV-a, od transakcija za koje je dopušten odbitak pretporeza u skladu s odredbama ovoga Zakona,

b) u nazivniku: ukupna vrijednost godišnjih isporuka (prometa), bez PDV-a, od transakcija uključenih u brojnik i transakcija za koje nije dopušten odbitak pretporeza te iznos subvencija, osim onih koje su izravno povezane s cijenom isporuka dobara ili usluga iz članka 33. stavka 1. ovoga Zakona.

(3) Kod izračuna iz stavka 2. ovoga članka ne uzimaju se u obzir sljedeći iznosi:

a) iznos prometa koji se odnosi na isporuke gospodarskih dobara koja porezni obveznik koristi za obavljanje svoje gospodarske djelatnosti,

b) iznos prometa koji se odnosi na povremene isporuke nekretnina,

c) iznos prometa koji se odnosi na povremene financijske transakcije navedene u članku 40. stavku 1. točkama b) do g) ovoga Zakona.

(4) Dio pretporeza koji se može odbiti utvrđuje se na godišnjoj razini kao postotak i zaokružuje se naviše do sljedećeg cijelog broja.

(5) Dio pretporeza koji se može privremeno odbiti tijekom tekuće godine, izračunava se na temelju transakcija iz prethodne godine. Ako u prethodnoj godini takvih transakcija nije bilo ili su njihovi iznosi bili zanemarivi, porezni obveznik privremeno utvrđuje dio pretporeza koji može odbiti o čemu mora obavijestiti nadležna ispostava Porezne uprave.

(6) Odbitak pretporeza tijekom tekuće kalendarske godine na temelju privremenog izračuna porezni obveznik je obvezan uskladiti u prijavi PDV-a koju podnosi za razdoblje oporezivanja iz članka 85. stavka 7. ovoga Zakona, pri čemu utvrđuje konačni dio pretporeza koji može odbiti.

(7) Iznimno od stavka 2. ovoga članka, porezni obveznik može dio pretporeza koji može odbiti, utvrđivati odvojeno za svaki dio svog poslovanja, uz uvjet da za svaki dio vodi odvojeno knjigovodstvo.

(8) Ako porezni obveznik izabere način utvrđivanja dijela pretporeza koji može odbiti prema stavku 7. ovoga članka, o tome mora izvijestiti nadležnu ispostavu Porezne uprave prije početka razdoblja oporezivanja u kojem počinje primjenjivati ovaj način podjele pretporeza.

(9) Porezna uprava može zabraniti poreznom obvezniku način utvrđivanja dijela pretporeza koji može odbiti propisan u stavku 7. ovoga članka ako porezni obveznik s izabranim načinom podjele pretporeza ne omogućuje nadzor nad obračunavanjem i plaćanjem PDV-a u skladu s odredbama ovoga Zakona.

(10) Ministar financija pravilnikom propisuje provedbu ovoga članka u vezi podjele pretporeza.

Pravilnik o PDV-u:

4. Podjela pretporeza

Članak 137.

(1) Porezni obveznici koji dijelom obavljaju isporuke dobara i usluga oslobođene plaćanja PDV-a, a dijelom isporuke koje nisu oslobođene, imaju pravo na odbitak pretporeza u dijelu koji se odnosi na oporezive isporuke. U tom slučaju u knjigovodstvu ili izvanknjigovodstvenim evidencijama porezni obveznik treba osigurati podatke o pretporezu koji se odnosi na oporezive i oslobođene isporuke dobara i obavljene usluge. Iznos pretporeza koji se odnosi na isporuke dobara i obavljene usluge za koje je dopušten odbitak, a koji se ne može izravno pripisati tim isporukama na temelju knjigovodstvene i druge dokumentacije, određuje se na godišnjoj razini kao razmjerni dio koji se može odbiti odnosno kao postotak. Iznimno, porezni obveznik može dio pretporeza koji može odbiti utvrđivati odvojeno za svaki dio svog poslovanja, uz uvjet da vodi odvojeno knjigovodstvo i da o tome prethodno obavijesti nadležnu ispostavu Porezne uprave.

(2) Ako će se isporuka kod primatelja u beznačajnom dijelu koristiti za poslovne svrhe, smatra se da je isporuka u cijelosti obavljena u neposlovne svrhe. Nasuprot tome, ako će se isporučeno dobro u cijelosti ili skoro u cijelosti koristiti u poslovne svrhe, smatra se da je isporuka u cijelosti obavljena u poslovne svrhe.

(3) Ako se isporučeno dobro ili usluga koristi u poslovne i neposlovne svrhe, a moguće je odrediti udjel korištenja u neposlovne svrhe, pretporez se mora podijeliti prema svrsi uporabe na dio koji se može i na dio koji se ne može odbiti. Ovaj način razgraničenja provodi se ako se radi o nekretninama, a osobito o pokretnim dobrima koja se u gospodarskom prometu količinski određuju po broju, mjeri ili težini te kod korištenja usluga.

(4) Ako podjela iz stavka 3. ovoga članka nije moguća, a primljena isporuka se prema odluci poreznog obveznika u cijelosti uključuje u poslovne svrhe, u tom slučaju radi se o korištenju dobara poslovne imovine u privatne ili druge neposlovne svrhe, odnosno o uslugama obavljenima uz naknadu koje podliježu oporezivanju u smislu članka 8. stavka 3. Zakona.

Članak 138.

(1) Ako porezni obveznik koristi dobra i usluge u okviru svoje gospodarske djelatnosti za isporuke dobara i obavljanje usluga po kojima je dopušten odbitak pretporeza i za isporuke dobara i usluga po kojima je isključen odbitak pretporeza, tada iznose pretporeza treba podijeliti na dio koji se može odbiti i na dio koje se ne može odbiti.

(2) Podjela pretporeza utvrđuje se ako porezni obveznik ne može iznos pretporeza koji se odnosi na isporuke dobara i usluga za koje je dopušten odbitak pretporeza izravno pripisati tim isporukama na temelju knjigovodstvene i druge dokumentacije.

(3) Podjela pretporeza u smislu stavaka 1. i 2. ovoga članka ne može se izvršiti za one iznose pretporeza koji se po svojoj uporabi mogu podijeliti ali nisu ispunjeni ostali uvjeti za odbitak pretporeza iz članka 57. stavka 2. Zakona.

(4) Povremenom isporukom nekretnine, iz članka 62. stavka 3. točke b) Zakona smatra se isporuka nekretnine u kojoj je porezni obveznik obavljao djelatnost ili ako isporuka nekretnina nije uobičajena djelatnost koju porezni obveznik obavlja.

(5) Iznos odbitka pretporeza koji se usklađuje u prijavi PDV-a koju porezni obveznik podnosi za razdoblje oporezivanja iz članka 85. stavka 7. Zakona ne utječe na visinu troška nabave odnosno proizvodnje dugotrajne imovine u popisu dugotrajne imovine poreznog obveznika.

(6) Ako porezni obveznik izabere način utvrđivanja dijela pretporeza koji može odbiti iz članka 62. stavka 7. Zakona, o tome mora izvijestiti nadležnu ispostavu Porezne uprave i to 15 dana prije početka razdoblja oporezivanja u kojem započinje primjenjivati ovaj način podjele pretporeza. Porezni obveznik mora primjenjivati izabrani način odbitka pretporeza najmanje 2 kalendarske godine o čemu nadležna ispostava Porezne uprave donosi rješenje. Ako porezni obveznik želi promijeniti izabrani način utvrđivanja odbitka pretporeza, mora o tome izvijestiti nadležnu ispostavu Porezne uprave najkasnije 15 dana prije početka kalendarske godine u kojoj počinje primjenjivati postotak za razmjerni odbitak pretporeza.

(7) Porezna uprava može zabraniti poreznom obvezniku način utvrđivanja dijela pretporeza koji se može odbiti propisan u članku 62. stavku 7. Zakona, ako porezni obveznik s izabranim načinom podjele pretporeza ne omogućuje nadzor nad obračunavanjem i plaćanjem PDV-a u skladu s odredbama Zakona.

(8) Porezni obveznici moraju za prvo razdoblje oporezivanja tekuće godine primijeniti novoutvrđeni postotak izračunan na temelju isporuka protekle godine.

(9) Porezni obveznik koji tijekom godine promjeni način vođenja knjigovodstva za utvrđivanje dijela pretporeza koji može odbiti obvezan je odbitak pretporeza, koji je tijekom tekuće godine odbijao na temelju privremeno utvrđenog postotka iz stavka 7. ovoga članka, za ta razdoblja oporezivanja uskladiti u prijavi PDV-a koju podnosi za razdoblje oporezivanja iz članka 85. stavka 7. Zakona.

(10) Porezni obveznik koji obavlja u okviru svoje gospodarske djelatnosti isporuke dobara i usluga po kojima je dopušten odbitak pretporeza i isporuke po kojima je isključen odbitak pretporeza, te počne obavljati samo isporuke po kojima je dopušten odbitak pretporeza ili samo isporuke po kojima je isključen odbitak pretporeza, prestaje primjenjivati podjelu pretporeza u razdoblju oporezivanja u kojem počne obavljati isporuke po kojima je u cijelosti dopušten ili u cijelosti isključen odbitak pretporeza.

(11) Porezni obveznik iz stavka 10. ovoga članka obvezan je utvrditi postotak za izračun prava na odbitak dijela pretporeza i u prijavi PDV-a koju podnosi za razdoblje oporezivanja iz članka 85. stavka 7. Zakona izvršiti usklađenje za kalendarsku godinu u kojoj je primjenjivao podjelu pretporeza.

(12) Porezni obveznik koji u okviru svoje gospodarske djelatnosti obavlja isporuke dobara i usluga po kojima ima pravo na odbitak pretporeza i isporuke po kojima je isključeno pravo na odbitak pretporeza te na temelju izračuna iz članka 62. stavka 2. Zakona utvrdi pravo na odbitak pretporeza najmanje u iznosu od 98% pri odbitku pretporeza za nabavljena dobra i usluge nije obvezan primjenjivati podjelu pretporeza.

(13) Iznimno od stavka 1. ovoga članka porezni obveznik čiji izračun postotka prava na odbitak pretporeza ne odražava stvarni omjer korištenja dobara za isporuke za koje ima pravo na odbitak pretporeza i za isporuke za koje je isključeno pravo na odbitak pretporeza može odbiti pretporez na temelju stvarnog korištenja dobara ili usluga o čemu prethodno mora obavijestiti nadležnu ispostavu Porezne uprave.