Općenite napomene

Stalna poslovna jedinica nerezidenta predstavlja dio aktivnosti inozemne pravne osobe na području Republike Hrvatske. Ključno je navesti da sve stalne poslovne jedinice (skraćen: SPJ) su obveznici poreza na dobit u zemlji obavljanja djelatnosti.

Uvođenjem BEPS akcijski mjera (točnije BEPS mjera 7) objašnjava detaljnije odredbe čl. 5 OECD-ovog modela o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Povijesni podaci pokazali su da je dio multinacionalnih poduzeća pokušao izbjegavati neke od uvjeta za stalnu poslovnu jedinicu uslijed čega je utvrđena potreba za detaljnijom uskladbom.

Iako Republika Hrvatska trenutačno je samo kandidat za uključivanje u OECD, zakonodavni okvir se usklađuje sa zahtjevima OECD-a kontinuirano. Stoga, nije formalno nismo članica OECD-a ovi zahtjevi postoje. Uskladba zakonodavnog okvira u RH sa OECD-ovim zahtjevima je bila u zakonu koji je u primjeni od 01.01.2019. godine.

Definicija stalne poslovne jedinice

Stalna poslovna jedinica predstavlja stalno mjesto poslovanja putem kojega se poslovanje poduzetnika obavlja u cijelosti ili djelomično. Definicija stalne poslovne jedinice sadržava sljedeća obilježja:

1. poslovanje inozemnog poduzetnika u državi izvora prihoda odnosno obavljanje neke djelatnosti koja nema samo pripremni ili pomoćni karakter;
2. postojanje mjesta poslovanja koje pretpostavlja fizičko mjesto, npr. zgrade, prostorije ili u određenim slučajevima postrojenja ili opremu;
3. mjesto poslovanja mora zadovoljavati određenu stalnost,
4. poslovanje mora biti s određenim stupnjem trajnosti.

Ad 1) Izvor prihoda

Pojam poslovanje u definiciji SPJ-a označava djelatnosti koje obavljaju poduzetnik i njegovo osoblje. Taj izraz treba tumačiti tako da on isključuje prihode koje porezni obveznik ostvaruje u drugoj državi samo na povremenoj i nisko intenzivnoj osnovi. Dakle, moraju postojati aktivni prihodi koje ostvaruje SPJ.

Prilikom definiranja izvora prihoda ključno je definirati o kakvim se aktivnostima radi – ukoliko se radi o pomoćnim pripremnim i pomoćnim aktivnostima, tada se smatra da izvor prihoda nije u lokalnoj zemlji. Ovo su odredbe iz novog modela OECD-ovog ugovora, no RH ima sa većinom zemalja sklopljene stare modele ugovora, te pokušava navedene uskladiti sa novim OECD-ovim pravilima. Budući da se radi o dugotrajnom poslu uskladbe modela ugovora, navedeno nije značajnije zaživilo u praksi.

Tijekom analiza utvrđena su dva momenta putem kojih uobičajno multinacionalne kompanije izbjegavaju porezna davanja u lokalnim zemljama:

1. putem fragmentacije usluga
2. putem posredničkih usluga

Uslijed navedenoga utvrđena su pravila u BEPS 7 (a time i u našem zakonodavnom okviru) vezana uz minimiziranje ovog izbjegavanja.

Pravilo protiv fragmentacije (eng. anti-fragmentation rule) – Svrha je pravila protiv fragmentacije spriječiti primjenu izuzeća za prethodno navedene određene aktivnosti pripremnog i pomoćnog karaktera kako bi se na umjetan način izbjeglo nastajanje stalne poslovne jedinice, i to tako da se fragmentira jedinstveno poslovanje u nekoliko manjih operacija i da se na taj način tvrdi da svaka od tih operacija ima pripremni i pomoćni karakter.

Umjetno izbjegavanje statusa stalne poslovne jedinice putem posredničkih aranžmana i sličnih strategija – Prema građanskom pravu, posrednik djeluje u svoje ime, ali za račun i na rizik glavnog društva. Putem posredničkog aranžmana, inozemno društvo, koje djeluje kao nalogodavac, može prodavati robu i usluge u drugoj državi, putem povezanog društva koje djeluje kao posrednik, a da nema stalnu poslovnu jedinicu u toj državi, i to na temelju činjenice da posrednik u toj državi ne sklapa ugovore uime inozemnog društva. Neki od tih posredničkih aranžmana su u posljednjih nekoliko godina predmet poreznih sporova raznih poreznih jurisdikcija upravo zato što se smatra da je takvim posredničkim aranžmanima moguće na umjetan način izbjegavati nastanak stalne poslovne jedinice.

Postojanje SPJ-a i u slučajevima kada sam ugovor u državi izvora formalno ne sklapa posrednik koji ima glavnu ulogu u postupku zaključivanja pravnog posla, nego takav ugovor rutinski sklapa inozemni poduzetnik (za prijenos vlasništva odnosno za dodjeljivanje prava na uporabu imovine koju poduzetnik posjeduje ili za koju ima pravo uporabe ili za usluge koje taj poduzetnik pruža). Jednako tako, uvedena je nova odredba koja propisuje da se osoba neće smatrati neovisnim zastupnikom ako ta osoba djeluje isključivo ili gotovo isključivo uime jednog ili više poduzetnika s kojima je usko povezana. Uz to, propisana su posebna pravila za utvrđivanje jesu li zastupnik i inozemni poduzetnik usko povezani.

Ad 2) Mjesto

Izraz mjesto poslovanja obuhvaća sve prostorije, objekte ili postrojenja u kojima se obavlja poslovanje poduzetnika, neovisno o tome koriste li se isključivo za tu svrhu ili ne. Nevažno je jesu li prostorije, objekti ili postrojenja u vlasništvu ili zakupu, ili su na neki drugi način poduzetniku na raspolaganju. Čak i prazne sobe ili nekretnine neuređenih zidova ili dnevni smještaj trgovačkog putnika mogu se smatrati mjestom poslovanja ako se ondje mogu obavljati poslovne djelatnosti.

Međunarodni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i odredbe čl. 45. OPZ-a sadržavaju popis tipičnih stalnih poslovnih jedinica, kao što su: mjesto uprave, podružnica, ured, tvornica, radionica i rudnik, naftni ili plinski izvor, kamenolom i bilo koje drugo mjesto crpljenja prirodnih bogatstava, no navedeni popis nije isključiv.

Sa druge strane, ako se podružnica, koja je čak i formalno registrirana kod Trgovačkog suda, bavi samo pripremnim i pomoćnim aktivnostima (npr. marketing), tada se ista ne smatra SPJ (tj. nema oporezivanja u RH).

Pri tome, dohodak od najma nekretnina, pripisuje se državi u kojoj se nalazi nekretnina (bez obzira na vlasništvo nad istom).

Ad 3) Stalnost

Izraz stalno pretpostavlja da poslovanje mora imati karakteristiku stalnosti. U pravilu, mora postojati veza između mjesta poslovanja i određene geografske točke. Odnosno, privremene aktivnosti se ne smatraju stalnim obavljanjem djelatnosti, stoga ne postoji obveza obračuna poreza na dobit u predmetnoj zemlji. Često se smatra da je kriterij ispunjen kada djelatnost traje dulje od 6 mjeseci, no vrijeme može biti i kraće.

Ključno je navesti da kada se utvrdi postojanje uvjeta za SPJ, smatra se utvrđenim za cijelo razdoblje od početka obavljanja djelatnosti u toj državi, a ne od trenutka utvrđivanja postojanja SPJ-a.

Tako primjerice postoje neke specifičnosti:

• iako je uobičajni rok za definiranje obavljanje djelatnosti 6 mjeseci, kod građevinarskih usluga u pravilu je rok od 12 mjeseci. No, svaki od pojedinih Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ima svoje odredbe, stoga postoji obveza utvrđivanja navedenoga svakom pojedinom ugovoru (imaju primat nad zakonom);
• pružanje usluga, uključujući savjetodavne ili poslovne usluge, koje obavljaju poduzetnici putem zaposlenika ili drugog osoblja koje je poduzetnik angažirao u tu svrhu, ali samo ako se takve djelatnosti nastavljaju (za isti ili povezani projekt) u razdoblju ili razdobljima koja ukupno traju dulje od tri mjeseca u bilo kojem dvanaestomjesečnom razdoblju. Slična odredba može se pronaći i u nekim hrvatskim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, no ne i u većini. Ako s državom rezidentnosti poreznog obveznika nemamo ugovorenu ovakvu posebnu odredbu unutar članka Ugovora koji se odnosi na SPJ, tada se SPJ za pružanje usluga utvrđuje prema općim pravilima iz tog Ugovora.

Ad 4) Trajnost

Geografska stabilnost ima pomoćnu funkciju uz vremensku stabilnost te geografska stabilnost nema smisla bez vremenske stabilnosti. SPJ može postojati samo ako su oba zahtjeva ispunjena kumulativno.

Pripisivanje dobitka

Nakon što se utvrdi postojanje SPJ neophodno je utvrditi visinu dobitka u svakoj pojedinoj zemlji primjenom pravila vezanih uz transferne cijene.

Ključne odredbe iz Zakona:

Članak 45. Općeg poreznog zakona

(1) U smislu ovoga Zakona stalnom poslovnom jedinicom smatra se stalno mjesto poslovanja putem kojega poduzetnik nerezident obavlja djelatnost u cijelosti ili djelomično.

(2) Stalnom poslovnom jedinicom poduzetnika nerezidenta smatraju se posebno:

1. mjesto uprave

2. podružnica

3. ured

4. tvornica

5. radionica i

6. rudnik, naftni ili plinski izvor, kamenolom i bilo koje drugo mjesto crpljenja prirodnih bogatstava.

(3) Gradilište ili građevinski ili montažni projekt čini stalnu poslovnu jedinicu nerezidenta samo ako traje dulje od šest mjeseci.

(4) Stalnom poslovnom jedinicom poduzetnika, nerezidenta, smatra se i pružanje usluga, uključujući savjetodavne ili poslovne usluge, od strane poduzetnika putem zaposlenika ili drugog osoblja koje je poduzetnik angažirao u tu svrhu, ali samo ako se takve djelatnosti nastavljaju (za isti ili povezani projekt) u razdoblju ili razdobljima koja ukupno traju dulje od tri mjeseca u bilo kojem dvanaestomjesečnom razdoblju.

(5) Neovisno o ostalim uvjetima i rokovima iz ovoga članka, može se oporezivati dobit ili dohodak koji poduzetnik nerezident ostvari od nekretnina (uključujući dobit ili dohodak od poljoprivrede ili šumarstva) koje se nalaze na području Republike Hrvatske.

(6) Neovisno o prethodnim odredbama ovoga članka, neće se smatrati da izraz »stalna poslovna jedinica« nerezidenta uključuje:

1. korištenje objekata isključivo u svrhu uskladištenja, izlaganja ili isporuke dobara ili robe koja pripada poduzetniku

2. održavanje zaliha dobara ili robe koja pripada poduzetniku isključivo u svrhu uskladištenja, izlaganja ili isporuke

3. održavanje zaliha dobara ili robe koja pripada poduzetniku isključivo u svrhu prerade koju obavlja drugi poduzetnik

4. održavanje stalnog mjesta poslovanja isključivo u svrhu kupnje dobara ili robe ili u svrhu prikupljanja podataka za poduzetnika

5. održavanje stalnog mjesta poslovanja isključivo u svrhu obavljanja bilo koje druge slične pripremne ili pomoćne aktivnosti za poduzetnika

6. održavanje stalnog mjesta poslovanja isključivo zbog bilo koje kombinacije aktivnosti spomenutih u točkama 1. do 5. ovoga stavka, pod uvjetom da je ta aktivnost ili, u slučaju ove točke, ukupna aktivnost stalnog mjesta poslovanja, pripremne ili pomoćne naravi.

(7) Odredba stavka 6. ovoga članka ne primjenjuje se kada stalno mjesto poslovanja koristi ili održava poduzetnik nerezident ako isti poduzetnik nerezident ili povezana osoba ili povezano društvo obavlja poslovanje na istom mjestu ili na drugom mjestu u Republici Hrvatskoj i

a) to mjesto ili drugo mjesto čini stalnu poslovnu jedinicu poduzetnika ili povezane osobe ili povezanog društva prema odredbama ovoga članka ili

b) ukupna aktivnost, koja proizlazi iz kombinacije djelatnosti koje obavljaju dva poduzetnika na istom mjestu ili isti poduzetnik ili povezane osobe ili povezana društva na dva mjesta, nije pripremne ili pomoćne naravi,

pod uvjetom da poslovne djelatnosti koje obavljaju dva poduzetnika na istom mjestu ili isti poduzetnik ili povezane osobe ili povezana društva na dva mjesta predstavljaju nadopunjujuće funkcije koje su dio jedinstvenog poslovanja.

(8) Neovisno od stavaka 1. i 2. ovoga članka, kad osoba djeluje u Republici Hrvatskoj u ime poduzetnika nerezidenta te pritom uobičajeno sklapa ugovore ili uobičajeno ima glavnu ulogu u postupku sklapanja ugovora koji se rutinski sklapaju bez značajne preinake od strane poduzetnika nerezidenta te se ugovori sklapaju:

a) u ime poduzetnika ili

b) za prijenos vlasništva ili za dodjeljivanje prava na korištenje, imovine koju posjeduje taj poduzetnik ili za koju taj poduzetnik ima pravo korištenja ili

c) za pružanje usluga od strane tog poduzetnika,

smatra se da taj poduzetnik nerezident ima stalnu poslovnu jedinicu u Republici Hrvatskoj u pogledu svih djelatnosti koje ta osoba poduzme za poduzetnika nerezidenta, osim ako djelatnosti te osobe nisu ograničene na one navedene u stavku 6. ovoga članka. Ako bi se djelatnosti iz stavka 6. ovoga članka obavljale putem stalnog mjesta poslovanja (osim stalnog mjesta poslovanja na koje se primjenjuje stavak 7. ovoga članka), to stalno mjesto poslovanja ne bi činilo stalnu poslovnu jedinicu.

(9) Odredba stavka 8. ovoga članka ne primjenjuje se ako osoba koja djeluje u Republici Hrvatskoj u ime poduzetnika nerezidenta posluje kao zastupnik sa samostalnim statusom i djeluje za poduzetnika nerezidenta u okviru tog redovitog poslovanja. Ako osoba djeluje isključivo ili gotovo isključivo u ime jednog ili više poduzetnika s kojima je usko povezana, ta se osoba ne smatra zastupnikom sa samostalnim statusom u smislu ovoga stavka.

RRIF 05 2023 Definiranje stalne poslovne jedinice nerezidenta